作者：Likw
一、“應(yīng)收賬款”科目在會(huì)計(jì)與稅法中的運(yùn)用
【科目定義】：應(yīng)收賬款是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)，應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項(xiàng)，主要包括企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等應(yīng)向有關(guān)債務(wù)人收取的價(jià)款及代購貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等。不單獨(dú)設(shè)置“預(yù)收賬款”科目的企業(yè)，預(yù)收賬款也在“應(yīng)收賬款”科目核算。【收入與折扣】：企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收賬款在有商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬。同時(shí)，計(jì)算增值稅時(shí)也應(yīng)該按照扣除商業(yè)折扣后的金額作為計(jì)稅依據(jù)，商業(yè)折扣對會(huì)計(jì)核算不產(chǎn)生任何影響。而對于現(xiàn)金折扣的條件下企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收賬款，須采用總價(jià)法入賬，發(fā)生的現(xiàn)金折扣作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，即現(xiàn)金折扣對增值稅核算不產(chǎn)生任何影響。【壞賬準(zhǔn)備】：對于確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款，凡符合壞賬條件的，應(yīng)在取得有關(guān)證明并按規(guī)定程序報(bào)批后，作壞賬損失處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)收賬款應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定來核算，并依照“預(yù)期信用損失法”來確認(rèn)減值準(zhǔn)備，上述減值準(zhǔn)備在企業(yè)所得稅前應(yīng)根據(jù)具體情況確定是否進(jìn)行納稅調(diào)整，原則上需做納稅調(diào)增待實(shí)際發(fā)生損失后進(jìn)行調(diào)減；同時(shí)需注意的是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采取的是與企業(yè)所得稅法趨同的方案，按照實(shí)際損失法而非備抵法對應(yīng)收賬款進(jìn)行管理，不應(yīng)存在壞賬準(zhǔn)備以及相應(yīng)的資產(chǎn)（信用）損失科目。
二、稅法對“應(yīng)收賬款”損失準(zhǔn)予扣除的前提條件
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號）的要求，除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)模唬ǘ﹤鶆?wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?strong style="margin: 0px; padding: 0px; max-width: 100%; box-sizing: border-box !important; word-wrap: break-word !important;">（三）債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的；（四）與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無法追償?shù)?；（五）因自然?zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的；（六）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。據(jù)此，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）第二十二條具體規(guī)定了申報(bào)應(yīng)收賬款資產(chǎn)損失需要準(zhǔn)備的證據(jù)材料，并在第二十三條、第二十四條對于金額較小（1萬元以下）或逾期時(shí)間較長（3年以上）的應(yīng)收賬款損失處理設(shè)置了簡易報(bào)備程序。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消20項(xiàng)稅務(wù)證明事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第65號）規(guī)定，企業(yè)稅前扣除資產(chǎn)損失不再留存專業(yè)技術(shù)鑒定意見（報(bào)告）或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告。改為納稅人留存?zhèn)洳樽孕谐鼍叩挠蟹ǘù砣恕⒅饕?fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)損失的書面申明。
指標(biāo)異常
提示涉稅風(fēng)險(xiǎn)問題
三、該科目容易引發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
——應(yīng)收賬款增長率彈性系數(shù)偏離度高或期末余額占營業(yè)收入比重偏大由于應(yīng)收賬款主要映射對應(yīng)的科目為“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等收入類科目，用以真實(shí)地反映企業(yè)的收入質(zhì)量。因此，如果應(yīng)收賬款大幅增加，而相對應(yīng)的收入類指標(biāo)與前期相比持平或下降，或借方發(fā)生額與“主營業(yè)務(wù)收入”加“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”貸方發(fā)生額的差異較大，此時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否有隱瞞或延遲確認(rèn)銷售收入的情況；對于指標(biāo)彈性系數(shù)正常，但應(yīng)收賬款占收入類科目比重同比提升較大的情況，顯示企業(yè)可能采取比較激進(jìn)的信用政策，應(yīng)結(jié)合現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行核對比較，該指標(biāo)異?？赡芴崾酒髽I(yè)有隱瞞現(xiàn)金收入的可能。——不當(dāng)使用資產(chǎn)損失政策造成多列企業(yè)所得稅稅前列支金額需要特別注意的是，并不是所有逾期超過三年的應(yīng)收賬款就自動(dòng)具備了在企業(yè)所得稅稅前作為損失扣除的資格。許多企業(yè)認(rèn)為自身只需舉證債務(wù)人拒絕、拖欠支付相應(yīng)款項(xiàng)的事實(shí)，并出具法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)損失的書面申明即完成了備查資料的準(zhǔn)備。實(shí)際上這種做法忽略了25號公告第四十六條的特別規(guī)定，該條款明確剝奪了對于以下幾種債權(quán)稅前扣除的權(quán)利，如債務(wù)人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力卻未按期償還、企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償和企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動(dòng)形成的債權(quán)。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般還會(huì)要求企業(yè)舉證債務(wù)人存在難以償付債權(quán)的證據(jù)，包括但不限于經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表、對外公告等具備一定公信力的內(nèi)外部材料；同時(shí)還需提供通過電話、郵件、當(dāng)面會(huì)晤等向債務(wù)人進(jìn)行追索的錄音或書面證據(jù)，部分地區(qū)還要求出示仲裁或司法途徑方可認(rèn)定為企業(yè)并非怠于向債務(wù)人行使權(quán)利，否則參照第四十六條的規(guī)定予以否定。因此，企業(yè)在對應(yīng)收賬款的管理時(shí)應(yīng)注重進(jìn)行全流程留痕管理，盡量搜集有利于其稅前扣除的相關(guān)佐證材料。
【案例】某市稅務(wù)局在對企業(yè)所得稅年度匯算清繳進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)掃描時(shí)發(fā)現(xiàn)，B企業(yè)申報(bào)的資產(chǎn)損失金額偏大，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比重達(dá)到10%左右，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款期末余額呈現(xiàn)大幅下降。經(jīng)約談企業(yè)財(cái)務(wù)人員并檢查其備查資料，企業(yè)僅是一味解釋上述應(yīng)收賬款對應(yīng)的債務(wù)人，其長期拖欠的“老賴”行為已超過三年，但卻無法提供債務(wù)人缺乏清償能力或已經(jīng)注銷失聯(lián)的相關(guān)證據(jù)，也未能出示企業(yè)曾經(jīng)進(jìn)行催繳、追索的歷史記錄，評估人員遂根據(jù)25號公告第四十六條的規(guī)定要求企業(yè)對上述資產(chǎn)損失進(jìn)行納稅調(diào)增處理。對于從事大宗或敏感商品貿(mào)易或加工企業(yè)，應(yīng)收賬款余額巨大且賬齡較長，可能提示企業(yè)存在虛增收入，虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椴糠植环ㄆ髽I(yè)會(huì)使用該科目隱匿、虛構(gòu)相應(yīng)的資金流向，同時(shí)不根據(jù)賬期計(jì)提壞賬損失也未有催繳欠款的反常行為，往往提示存在不真實(shí)的業(yè)務(wù)交易。
楊敏會(huì)計(jì)師
倪螢螢會(huì)計(jì)師
陳恒會(huì)計(jì)師
陸艷秋會(huì)計(jì)師
沈美霞會(huì)計(jì)師
周育根會(huì)計(jì)師
沈旭晨會(huì)計(jì)師
華孝哲會(huì)計(jì)師
周良會(huì)計(jì)師
